1. Questão

Empresa situada no Estado de Minas Gerais adquire mercadoria que é utilizada em seu processo econômico de venda/revenda, e também em seu uso/consumo com o mesmo código interno. Como deve ser tratada essa operação no livro registro de inventário? Qual é forma correta de classificação para essas situações? 

2. Normas Apresentadas pelo Cliente

A empresa possui em seu estoque o cadastro de um produto ao qual o mesmo é utilizado para entrada  de uso/consumo e também para revenda, porém no momento em que se apura esse estoque no Bloco H, não há distinção da sua finalidade no livro. 

Embora o relatório utilizado pelo Fisco de Minas Gerais - Levantamento Quantitativo Financeiro Diário (LEQFID) traga as movimentações dos itens em suas respectivas operações, o contribuinte sofreu vários Autos de Infrações por conta de mercadorias estarem com as seguintes situações:  

• Transposição de estoque indevidas e questionáveis;
• Entradas e Saídas de mercadorias desacobertadas de documentação fiscal, ensejando ICMS e ICMS ST.

3. Análise da Consultoria

Pode-se perceber que o caso mencionado acima carece de uma análise objetiva no quesito de movimentação de estoque e seu procedimento de apuração.

Dentro deste cenário, podemos lembrar que a entrega mensal do Bloco K (controle de produção), e a anual do Bloco H (registro de inventário) é realizada pela EFD-ICMS/IPI, e que através dessa obrigação dados importantes são fornecidos ao Fisco, de forma detalhada sobre os estoques de seus contribuintes e como estão sendo utilizados esses materiais no processo produtivo.

Caso existam ajustes de estoque não contabilizados ou não documentados, com certeza atrairão a atenção de fiscalizações  e inspeções, que poderão exigir explicações e, em última instancia, resultar no pagamento de multas e tributos em atraso. 

Sendo assim daremos inicio a nossa discussão sobre esse tema considerando alguns de seus dispositivos legais mais relevantes.

3.1 Inventário segundo a Legislação Federal

CONVÊNIO S/Nº, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1970

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CAPÍTULO VII

Dos Livros Fiscais

Seção I

Dos Livros em Geral

Art. 63. Os contribuintes e as pessoas obrigadas a inscrição deverão manter, em cada um dos estabelecimentos, os seguintes livros fiscais, de conformidade com as operações que realizarem:

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IX - Registro de Inventário, modelo 7;

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Seção VIII

Do Registro de Inventário

Art. 76. O livro Registro de Inventário, modelo 7, destina-se a arrolar, pelos seus valores e com especificações que permitam sua perfeita identificação, as mercadorias, as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem, os produtos manufaturados e os produtos em fabricação, existentes no estabelecimento à época do balanço.

§ 1º No livro referido neste artigo serão também arrolados, separadamente:

1. as mercadorias, as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem e os produtos manufaturados pertencentes ao estabelecimento, em poder de terceiros;

2. as mercadorias, as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem, os produtos manufaturados e os produtos em fabricação de terceiros, em poder do estabelecimento.

§ 2º O arrolamento em cada grupo deverá ser feito segundo a ordenação da Tabela prevista na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados.

§ 3º Os lançamentos serão feitos, nas colunas próprias, da seguinte forma:

1. coluna “Classificação Fiscal”: posição, inciso e subinciso em que as mercadorias estejam classificadas na Tabele anexa ao Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados;

2. coluna “Discriminação”: especificação que permita a perfeita identificação das mercadorias, tais como: espécie, marca, tipo e modelo;

3. coluna “Quantidade”: quantidade em estoque à data do balanço;

4. coluna “Unidade”: especificação da unidade (quilogramas, metros, litros, dúzias etc), de acordo com a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados;

5. coluna sob o título “Valor”:

a) coluna “Unitário”: valor de cada unidade das mercadorias pelo custo de aquisição ou de fabricação ou pelo preço corrente no mercado ou bolsa, prevalecendo o critério da estimação pelo preço corrente, quando este for inferior ao preço de custo; no caso de matérias-primas e/ou produtos em fabricação, o valor será o de seu preço de custo;

b) coluna “Parcial”: valor correspondente ao resultado da multiplicação “quantidade” pelo “valor unitário”;

c) coluna “Total”: valor correspondente ao somatório dos “valores parciais” constantes da mesma posição, inciso e subinciso referidos no item 1;

6. coluna “Observações”: anotações diversas.

§ 4º Após o arrolamento, deverá ser consignado o valor total de cada grupo mencionado no caput deste artigo e no § 1º e, ainda, o total geral do estoque existente.

§ 5º O disposto no § 2º e no item 1 do § 3º não se aplica aos estabelecimentos comerciais não equiparados aos industriais.

§ 6º Se a empresa não mantiver escrita contábil, o inventário será levantado em cada estabelecimento no último dia do ano civil.

§ 7º A escrituração deverá ser efetivada dentro de 60 (sessenta) dias, contados da data do balanço referido no caput deste artigo ou do último dia do ano civil, no caso do parágrafo anterior.

Aqui pode-se entender que o inventário é um livro obrigatório e que deve ser abastecido por produtos/mercadorias e seus dados particulares como: peso, medida, preço, estoque próprio, estoque em terceiros, etc.

Repare que não existe neste dispositivo legal a obrigatoriedade e nem a desobrigação de inventariar produtos de uso/consumo.

Já o dispositivo que trata do IPI que veremos abaixo, é mais criterioso sobre os tipos de produtos que farão parte desse "inventário", segue abaixo:

DECRETO Nº 7.212, DE 15 DE JUNHO DE 2010

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Subseção VIII - Do Registro de Inventário

Art.  472.  O  livro  Registro  de  Inventário,  modelo  7,  destina-se  a  arrolar,  pelos seus valores e com especificações que permitam sua perfeita identificação, as matérias-primas,  produtos  intermediários,  material de  embalagem,  produtos acabados    e    produtos    em    fase    de    fabricação, existentes    em    cada estabelecimento à época do balanço da firma.

§ 1º Serão também arrolados, separadamente:

I  -  as  matérias-primas,  produtos  intermediários,  material  de  embalagem  e produtos   manufaturados   pertencentes   ao   estabelecimento,   em   poder   de terceiros;

II  -  as  matérias-primas,  produtos  intermediários,  material  de  embalagem, produtos  acabados  e  produtos  em  fabricação,  de  terceiros,  em  poder  do estabelecimento. 

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Podemos perceber que, conforme dispositivo acima o Inventário é composto por itens que possam gerar crédito, ou seja, itens que façam parte da atividade econômica da organização, pois as aquisições desses itens são consideradas como custo aos contribuintes, que de forma não cumulativa movimentam impostos em suas operações, por isso devemos observar os dispositivos abaixo:

Decreto 9.580 de 2018 RIR/2018:

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Subseção III

Do custo de bens ou serviços

Custo de aquisição

Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14 ).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13) .

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3º Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.

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Seção V

Dos livros fiscais

Art. 275. A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros (Lei nº 154, de 1947, art. 2º ; e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º e art. 27 ):

I - de registro de inventário;

Art. 276. No livro de inventário deverão ser arrolados, com especificações que facilitem a sua identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada período de apuração (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 2º ).

Também podemos mencionar o CPC 16:

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Mensuração de estoque

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11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

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Ou seja, podemos interpretar que os produtos que entrarão em processo produtivo e/ou manufaturados deverão integrar o inventário de forma obrigatória, enquanto os produtos/mercadorias utilizadas para o simples uso/consumo não trazem especificidade clara nos dispositivos acima, ou seja, não há de forma clara a obrigatoriedade da escrituração, como também não existe a desobrigação do contribuinte de inventariar esses itens. 

3.2 Inventário segundo a legislação estadual de Minas Gerais:

Como o cerne da análise é um caso originado no Estado de Minas Gerais, traremos a esta orientação os dispositivos legais que disciplinam essa operação segundo o entendimento do Fisco de Minas Gerais:

RICMS/2002 - ANEXO V - 6/10

CAPÍTULO VI
Do Registro de Inventário

Art. 197 - O livro Registro de Inventário, modelo 7, destina-se a arrolar, pelo valor e especificações que permitam sua perfeita identificação, a mercadoria, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem, o produto manufaturado e o produto em fabricação existentes no estabelecimento, à época do balanço.

§ 1º - No livro Registro de Inventário serão também arrolados, separadamente:

I - a mercadoria, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e o produto manufaturado pertencentes ao estabelecimento, em poder de terceiros;

II - a mercadoria, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem, o produto manufaturado e o produto em fabricação pertencentes a terceiros, em poder do estabelecimento.

§ 2º - O arrolamento em cada grupo deverá ser feito segundo a ordenação da tabela prevista na legislação do IPI.

§ 3º - A ordenação prevista no parágrafo anterior e a escrituração da coluna "Classificação Fiscal" não se aplicam ao estabelecimento comercial não equiparado ao industrial.

(2)           § 4º - Os produtos classificados nos códigos 3003 e 3004 da Nomenclatura Brasileira de Mercadoria - Sistema Harmonizado (NBM/SH - com o sistema de classificação adotado a partir de 1º de janeiro de 1997) serão arrolados separadamente por lote de fabricação com a indicação do número do lote a que pertencer.

Art. 198 - A escrituração será feita nas colunas próprias, na forma do quadro a seguir:

Sobre o relatório Levantamento Quantitativo Financeiro (Diário LEQFID) que toma por base as informações prestadas pelo próprio Contribuinte, através da EFD-ICMS/IPI, deve corresponder à realidade de movimentações que ocorrem na empresa. O processo de preenchimento e apuração consiste em simples operação matemática de soma e subtração, na qual o resultado é inquestionável, representando exatamente toda a movimentação das mercadorias comercializadas e o estoque existente diariamente, conforme RICMS/02 - Art 194 inciso III: 

(...)

Art. 194.  Para apuração das operações ou das prestações realizadas pelo sujeito passivo, o Fisco poderá utilizar quaisquer procedimentos tecnicamente idôneos, tais como:

I - análise da escrita comercial e fiscal e de documentos fiscais e subsidiários;

II - levantamento quantitativo de mercadorias;

III - levantamento quantitativo-financeiro;

(...)

Conforme dispositivos legais apresentados acima, é de total importância a escrituração do Livro Registro de Inventário - modelo  7, para que os contribuintes tenham um controle efetivo  de seus insumos e consumos, e consequentemente o Fisco tenha essas informações detalhadas, claras e fidedignas com a realidade dos fatos apresentados.

Do contrário, quando existir incorrências, incoerências e/ou distorções de informações nesse livro, a legislação estadual de Minas Gerais é clara em fiscalizar e autuar o contribuinte conforme abaixo:

LEI Nº 6.763/1975 - 4/13

 CAPÍTULO XIII
Da Fiscalização

(...)

Art. 50 - São de exibição obrigatória ao Fisco:

I - mercadorias e bens;

II - livros, documentos, arquivos, programas e meios eletrônicos pertinentes à escrita comercial ou fiscal;

(...)

Art. 51 - O valor das operações ou das prestações poderá ser arbitrado pela autoridade fiscal, na forma que o regulamento estabelecer e sem prejuízo das penalidades cabíveis, quando:

I - o contribuinte não exibir à fiscalização os elementos necessários à comprovação do valor da operação ou da prestação, inclusive nos casos de perda ou extravio de livros ou documentos fiscais;

II - ficar comprovado que os lançamentos nos livros e/ou nos documentos fiscais não refletem o valor das operações ou das prestações;

III - a operação ou a prestação se realizar sem emissão de documento fiscal;

IV - ficar comprovado que o contribuinte não emite regularmente documentário fiscal relativo a operações ou prestações que promove ou que é responsável pelo pagamento do imposto.

V - ocorrer a falta de seqüência do número de ordem de operação de saída ou de prestação realizada, em cupom fiscal, relativamente aos números que faltarem;

VI - em qualquer outra hipótese em que sejam omissos ou não mereçam fé a declaração, o esclarecimento prestado ou o documento expedido pelo sujeito passivo ou por terceiro legalmente obrigado.

Parágrafo único - Presume-se:

I - entrada e saída do estabelecimento a mercadoria não declarada pelo contribuinte, cuja operação de aquisição tenha sido informada ao Fisco pelo contribuinte remetente ou pelo transportador;

(...)

Transposição de Estoque

A transposição de estoque no contexto apresentado nesta orientação, corresponde a transformação ou alteração de propósito/finalidade de um determinado produto dentro da organização e/ou processo produtivo.

Significa dizer, que pode-se considerar um produto que adentrou na organização para o processo comercial/industrial, porem durante esse processo o produto foi utilizado para consumo, ou seja, houve uma alteração de finalidade para aquele item de forma que a circulação dele foi interrompida, quebrando a cadeia tributária sobre a operação subsequente do mesmo.

Portanto o Fisco mineiro estabelece o procedimento a ser obedecido nesses casos, segue abaixo:

CAPÍTULO IV
Do Estorno do Crédito

Art. 71.  O contribuinte deverá efetuar o estorno do imposto creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria ou o bem entrados no estabelecimento:

I - vierem a ser objeto de operação subseqüente não tributada ou isenta, observado o disposto no § 3º deste artigo e no artigo 74 deste Regulamento;

II - vierem a ser integrados ou consumidos em processo de comercialização, industrialização, produção, extração, geração, prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal, ou de comunicação, quando a operação ou prestação subseqüente não for tributada ou estiver isenta do imposto, observado o disposto no § 3º deste artigo;

III - vierem a ser utilizados em fim alheio à atividade do estabelecimento;

(...)

Art. 72.  Tendo havido mais de uma aquisição ou recebimento e sendo impossível estabelecer correspondência entre estes e a mercadoria cujo crédito deva ser estornado, o montante a estornar será calculado pela aplicação da alíquota vigente à data do estorno sobre o valor da aquisição ou recebimento mais recente.

Art. 73.  Para efeitos de estorno do imposto creditado, será emitida NF-e de ajuste, sem destaque do imposto, constando:

I - nos campos “Natureza da Operação” e “Descrição do Produto”: estorno de crédito do ICMS;

II - no campo “Data de Emissão”: o último dia do período de apuração do ICMS a que se refere o estorno de crédito;

III - no campo “CFOP”: o código 5949;

IV - nos campos “Valor Total dos Produtos” e “Valor Total da Nota”: o valor a ser compensado;

V - no campo “Informações Complementares”: a observação “a emissão da nota se deu para fins de estorno do valor do imposto anteriormente creditado”, seguida do respectivo fundamento legal.

§ 1º - Na hipótese do estorno de crédito ter sido efetuado em virtude de autorização dada em regime especial, o contribuinte deverá mencionar no campo próprio da NF-e, o número do e-PTA.

§ 2º - Para fins da Escrituração Fiscal Digital - EFD, o valor referente ao crédito a ser estornado deverá ser escriturado no registro C197 (ajuste de documento), utilizando o código de ajuste: “MG50000999, estorno de crédito, outros ajustes”.

§ 3º - Na Declaração de Apuração e Informação do ICMS - DAPI, o valor de que trata o § 2º deverá ser informado no campo 95: “Estorno de Créditos”, motivo 5.

Art. 74.  Nas hipóteses do inciso I do caput do art. 71 deste Regulamento, o estorno deverá ser efetuado no mesmo período da saída da mercadoria ou do bem.

Informações sobre o Estorno de Crédito no Bloco E da EFD-ICMS/IPI

DECRETO Nº 48.221, DE 8 DE JULHO DE 2021

(...)

Art. 2º - Os §§ 1º, 2º e 3º do art. 74-A do RICMS passam a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 74-A - (...)

§ 1º - Na hipótese do caput, o contribuinte emitirá NF-e indicando:

I - como destinatário, o próprio emitente;

II - nos campos “Valor Total dos Produtos” e “Valor Total da Nota”: o valor estornado;

III - no campo “Informações Complementares”: a expressão “NF-e emitida nos termos do art. 74-A do RICMS”.

§ 2º - A NF-e emitida na forma do § 1º terá seu valor escriturado no registro E111 (ajuste de apuração) da EFD, utilizando o código de ajuste: “MG019999, apuração do ICMS, estorno de créditos para ajuste de apuração do ICMS”.

(...)

Informações dentro do Bloco H:

H005 - Totais do Inventário

Campo 04 (MOT_INV) – Valores Válidos: [01, 02, 03, 04, 05, 06]

Preenchimento: Informe o motivo do Inventário:

02 – Na mudança de forma de tributação da mercadoria - quando, por exigência da legislação ou por regime especial, houver alteração da forma de tributação da mercadoria. Neste caso, se a legislação determinar, o inventário pode ser parcial.   Exemplo: mercadoria no sistema de tributação por conta corrente fiscal (crédito e débito) e a legislação passa a cobrar o ICMS por substituição tributária; 

H010 - Inventário

Este registro deve ser informado para discriminar os itens existentes no estoque. Este registro não pode ser fornecido se o campo 03 (VL_INV) do registro H005 for igual a “0” (zero). 

Registro H020 - Informação Complementar do Inventário

Este registro deve ser preenchido para complementar as informações do inventário, quando o campo MOT_INV do registro H005 for de “02” a “05”. Não informar se o campo 03 (VL_INV) do registro H005 for igual a “0” (zero).

No caso de mudança da forma de tributação do ICMS da mercadoria (MOT_INV=2 do H005), somente deverá ser gerado esse registro para os itens que sofreram alteração da tributação do ICMS. 

É preciso pontuar também que é muito importante estabelecer a finalidade que se da a uma entrada de mercadoria adquirida por contribuinte do ICMS de forma correta, pois a depender do propósito/fim da operação, a tributação será diferenciada.

Como alguns exemplos:

• Compra para uso e consumo dentro Estado - Sem Tributação ICMS;
• Compra para uso e consumo fora do Estado - Diferencial de Alíquotas;
• Compra para comercialização/industrialização dentro do Estado - Tributação de ICMS e ICMS ST;
• Compra para comercialização/industrialização fora do Estado - Tributação de ICMS e ICMS ST;

4. Conclusão

Ainda que não haja um dispositivo normativo claro sobre o assunto, cabe ao contribuinte buscar junto ao agente fiscalizador as informações necessárias para sua escrituração.

Importante ressaltar que o inventário deve ser elaborado de forma transparente e coerente com a realidade da regra de negócio aplicada a cada item inventariado, ou seja, havendo uma transposição de estoque, ou alguma alteração de finalidade de um determinado item, o contribuinte precisa demonstrar essas alterações ao Fisco, fazendo as devidas manutenções conforme explanado acima, para que não existam distorções em sua apuração.

5. Informações Complementares

Consulta informal aberta no Fisco de Minas Gerais em 29/12/2023, ainda sem resposta até a data 05/01/2024 

6. Referências

LEI Nº 6.763/1975

RICMS/02

CONVÊNIO S/Nº, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1970

DECRETO Nº 7.212, DE 15 DE JUNHO DE 2010

Decreto 9.580 de 2018

CPC 16 - ESTOQUES

DECRETO Nº 48.221, DE 8 DE JULHO DE 2021

7. Histórico de alterações