Questão:

Na operação de Faturamento para Entrega Futura, reconhecimento da Receita ocorre em que momento, na entrega da Mercadoria ao Cliente, ou seja, pela emissão da NF de Remessa de Venda para Entrega Futura (nota Filha) ou no faturamento da nota de Simples Remessa? O respaldo normativo para o reconhecimento é o CPC 47 que trata do reconhecimento das Receitas.

Resposta:

Vamos elucidar as operações de venda para entrega futura e faturamento antecipado, bem como as suas peculiaridades quanto em âmbito fiscal e reconhecimento contábil.

Operações muito comuns no comércio, as operações de venda para entrega futura e faturamento antecipado são operações distintas quanto ao seu registro contábil e tributação. 

Faturamento Antecipado

Nesta operação, o vendedor recebe um adiantamento pela alienação das mercadorias que ainda não foram produzidas e que somente serão entregues ao comprador depois de terem sido adquiridas ou produzidas pela empresa vendedora.

Entrega Futura

Na operação de venda para entrega futura é aquela em que a mercadoria já foi fabricada ou produzida (produção para venda, nos casos de industrializador) ou já foi adquirida (nos casos do varejo que efetua a compra para revenda) pelo vendedor e que por acordo entre as partes será entregue posteriormente, neste caso, a empresa vendedora, se torna mera depositária da mercadoria. 

Resumindo, essas operações representam vendas efetivamente concluídas cuja receita já foi registrada pela vendedora em sua contabilidade (tendo em vista o Princípio da Competência, para empresas tributadas pelo regime não-cumulativo), porém, no caso da empresa utilizar o regime de caixa, para reconhecimento da receita, esta será reconhecida quando for efetivado seu recebimento. Vejamos as duas situações a seguir.

Reconhecimento da Receita pelo Regime de Competência

A receita, na operação de venda para a entrega futura será reconhecida independentemente da entrega da mercadoria ao comprador, ou seja, deverá ser contabilizada e tributada no momento em que houve o faturamento (para empresas que adotam o regime não-cumulativo ex: empresas tributadas pelo Lucro Real), visto que, segundo o fisco, a mercadoria já está a disposição do comprador e também, conforme o regime de competência que trata a Resolução CFC n° 750, de 29 de dezembro de 1993 e também a Solução Cosit nº 507/2017.

Na operação de Faturamento Antecipado, segundo a Solução de Consulta Cosit n° 12/2017 e Solução de Consulta n° 08/2009, na hipótese do vendedor celebrar contrato de compra e venda de bem que não possui em seu estoque, a receita pelo regime de competência deve ser reconhecida no período de apuração onde o bem for produzido ou for adquirido, no caso de revenda.

Reconhecimento da Receita no Regime Caixa

Empresa que realizam a venda para a entrega futura e faturamento antecipado, apura o imposto de renda através do Lucro Presumido que adotaram o regime caixa, devem ficar atentas ao momento de reconhecimento e tributação da receita, pois para estes casos, de acordo com a Receita Federal, na adoção regular do regime caixa pela pessoa jurídica, as receitas decorrentes de vendas para entrega futura devem ser reconhecidas e tributadas quando do seu efetivo recebimento, conforme arts. 223 e 224 da IN nº 1.700/2017 e Solução de consulta nº4.050/2017.

 O que diz o CPC Reconhecimento Contábil segundo CPC 47

No que se refere aos aspectos contábeis, mais especificamente ao reconhecimento das receitas, a entidade (empresa) deverá determinar quando estará satisfeita a sua obrigação de desempenho de transferir o controle do produto ao cliente, de acordo com o disposto no item 38 31 do Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente como vemos a seguir:

Se a obrigação de performance não for satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35 a 37, a entidade deverá satisfazer à obrigação de performance em momento específico no tempo. Para determinar o momento específico no tempo no qual o cliente obtém o controle do ativo prometido e a entidade satisfaz à obrigação de performance, a entidade deve considerar os requisitos para controle, apresentados nos itens 31 a 34. Além disso, a entidade deve considerar os indicadores da transferência de controle, os quais incluem, entre outros, os seguintes:

(a) a entidade possui um direito presente a pagamento pelo ativo - se o cliente estiver presentemente obrigado a pagar pelo ativo, isso pode indicar que o cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo sujeito à troca e de obter, substancialmente, a totalidade dos benefícios restantes desse ativo;

(b) o cliente possui a titularidade legal do ativo - titularidade legal pode indicar qual parte do contrato tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Portanto, a transferência da titularidade legal do ativo pode indicar que o cliente obteve o controle do ativo. Se a entidade retém a titularidade legal exclusivamente como proteção contra o não pagamento pelo cliente, esses direitos da entidade não impedem o cliente de obter o controle do ativo;

(c) a entidade transferiu a posse física do ativo - a posse física do ativo pelo cliente pode indicar que o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Contudo, a posse física pode não coincidir com o controle do ativo. Por exemplo, em alguns contratos de recompra e em alguns contratos de consignação, o cliente ou consignatário pode ter a posse física do ativo que a entidade controla. Por outro lado, em alguns acordos onde há o faturamento, mas não há a entrega (bill-and-hold), a entidade pode ter a posse física do ativo que o cliente controla. Os itens B64 a B76, B77 e B78 e B79 a B82 fornecem orientação sobre a contabilização de contratos de recompra, contratos de consignação e acordos de venda na qual a entrega da mercadoria é retardada a pedido do comprador (bill-and-hold), respectivamente;

(d) o cliente possui os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo - a transferência dos riscos e benefícios significativos da propriedade do ativo para o cliente pode indicar que o cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Contudo, ao avaliar os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo prometido, a entidade deve excluir quaisquer riscos que deem origem à obrigação de performance separada adicional à obrigação de performance que consiste em transferir o ativo. Por exemplo, a entidade pode ter transferido o controle do ativo ao cliente, mas ainda não ter satisfeito à obrigação de performance adicional que consiste em prestar serviços de manutenção relacionados ao ativo transferido;

(e) o cliente aceitou o ativo - o aceite do ativo pelo cliente pode indicar que ele obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Para avaliar o efeito da cláusula contratual de aceite pelo cliente sobre quando o controle do ativo é transferido, a entidade deve considerar a orientação dos itens B83 a B86.

. A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à
obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo)
prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o
cliente obtiver o controle desse ativo. 

Em resumo, o controle Segundo a norma acima, o controle do ativo refere-se à capacidade da entidade de determinar o seu uso e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios dele provenientes, incluindo, ainda, a capacidade de evitar que outras entidades direcionem o seu uso do ativo e obtenham benefícios deste. Para alguns contratos, o controle é considerado transferido quando o produto é entregue nas dependências do cliente ou quando o produto é enviado. Entretanto, onde se dá o reconhecimento. Entretanto, há casos em que o cliente pode obter o controle do produto mesmo que esse produto continue sob posse física da entidade. O cliente, nesses casos,  pode direcionar o uso do produto e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios desse produto, mesmo que tenha decidido não exercer seu direito de tomar a posse física desse produto. Isso Porém, isso tudo depende, em todos os casos levantados, dos termos do contrato.

A consultoria entende que o reconhecimento da receita na contabilidade (conforme CPC47) pode divergir em alguns casos do reconhecimento da receita que determina a legislação tributária (Regime de Competência e Caixa). Dito isto, a empresa deverá registrar esta diferença mediante lançamento a débito ou a crédito em conta específica de “ajuste da receita bruta”, conforme instrução normativa RFB Nº 1771/2017. Entretanto, para os casos em que a empresa determina seu reconhecimento com base na legislação tributária, deverá verificar o regime em que está inserida.

Como leitura complementar, sugerimos a Orientação sobre o tema abaixo:

Orientações Consultoria de Segmentos - 1258560 - Reconhecimento de Receitas de Acordo com o IFRS 15 e Mudanças nas Normas Brasileiras de Contabilidade  

Chamado/Ticket:

PSCONSEG-8227, PSCONSEG-9370.

Solução Cosit nº 507/2017

CFC n° 750, de 29 de dezembro de 1993

IN nº 1.700/2017

Solução de consulta nº4.050/2017

Solução de Consulta Cosit n° 12/2017

Solução de Consulta n° 08/2009

instrução normativa RFB Nº 1771/2017